数据资产涉及的估值需求有哪些?
为规范企业数据资源相关会计处理，强化相关会计信息披露，财政部于2023年8月1日发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会〔2023〕11号)，该暂行规定自2024年1月1日起施行。
为规范数据资产评估行为，保护资产评估当事人合法权益和公共利益，中国资产评估协会于2023年9月8日发布《数据资产评估指导意见》(中评协〔2023〕17号)，该指导意见自2023年10月1日起施行。
这两份文件的发布与实施，标志着数据资产计量时代的来临。那么，数据资产涉及的估值需求有哪些?在数据资源相关会计处理中是否需要估值服务?
解答结论
企业涉及的数据资产估值需求主要包括两类：一是以数据资产为评估对象涉及的估值需求，具体包括流通交易、财务报告、内部管理以及其他目的所形成的数据资产评估需求;二是企业价值评估涉及的数据资产估值需求，随着数据资产计量时代的来临，识别企业是否存在的数据资产，以及在识别出数据资产后对其进行评估或考虑，成为企业价值评估中的必经且重要的程序。
解答分析
对数据资产涉及的估值需求进行梳理，存在委托人、评估对象、评估目的这三个划分维度。从委托人的维度看，鉴于数据资产具有价值密度低的特征，对于单个用户而言，一般不存在对其拥有的个人数据的价值进行评估的需求，数据资产的估值需求主要来源于法人和非法人组织。从评估对象的维度看，可以划分单项资产评估(即以数据资产为评估对象)涉及的估值需求、企业价值评估涉及的数据资产估值需求这两大类。从评估目的维度看，可以划分为流通交易目的、财务报告目的、内部管理目的以及其他目的。
本文以下列举企业涉及的数据资产估值需求，首先按评估对象的维度进行划分，然后再就单项资产评估需求进一步按评估目的细分。
1以数据资产为评估对象涉及的估值需求
(1)以流通交易为目的涉及的估值需求
在权属人将其持有的数据资产进行转让的行为中，对数据资产价值进行评估，可以为其转让定价提供参考或依据。将可以依法转让的数据资产进行出资，根据公司法第二十七条的规定，应当对作为出资的数据资产进行评估作价。将数据资产抵偿债务、将数据资产与其他非货币资产进行交换以及司法拍卖、处置数据资产等交易行为，也同样涉及估值需求。
数据资产可以通过许可等方式授权他人使用，或向用户提供数据服务，被许可人或用户以按使用次数、使用时间长度、使用数据量及其组合等方式，向数据资产权属人支付使用费或服务费。为了合理确定数据资产使用费或服务费，可以委托开展估值服务。
企业还可以将数据资产进行质押融资，为合理确定融资金额，防范融资风险，有必要对数据资产的价值进行评估。
(2)以财务报告为目的涉及的估值需求
在财务报表中披露数据资产评估的相关信息，可以降低财务报告使用者面临的信息不对称，而在财务报告过程中利用数据资产评估报告，可以提高数据资产计量的质量。数据资产的成本划分存在模糊地带，数据资产计量存在较大的信息不对称，企业可能以此为“掩护”，在数据资产入表及后续计量中实施盈余管理甚至财务操纵行为，这更加突显出以财务报告为目的的数据资产评估的重要性。
数据资产的初始计量一般不涉及估值需求。不论是确认为无形资产的数据资产，还是确认为存货的数据资产，在会计核算的初始计量环节，其采用的计量属性均为历史成本，不涉及对数据资产价值进行评估事宜。
数据资产的后续计量通常会涉及估值需求。对于确认为存货的数据资产，在资产负债表日应当按照成本与可变现净值孰低计量，可能形成对数据资产的可变现净值进行估值的需求。对于确认为无形资产的数据资产，若其在资产负债表日存在减值迹象，应当估计其可收回金额(其中，对于使用寿命不确定的数据资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试)，通常需要专业的评估服务。
在非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，若被购买方的可辨认资产中包括数据资产，则需要对数据资产的价值进行评估。类似地，在资产转让一揽子交易中，交易对象若包含数据资产，也需要对数据资产的价值进行评估，以完成交易价格的分摊。
对于企业拥有的表外数据资产，能否以评估值进行入账?关于这个问题，需要首先区分数据资产在表外的原因。对于企业接受捐赠而拥有的数据资产，如果捐赠方没有提供有关凭据，通常按照公允价值进行入账，这一过程可能涉及对数据资产进行价值评估。对于其他表外数据资产，并不允许以评估值入账。值得注意的是，根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》的规定，即便某项数据资产满足确认为无形资产或存货的条件，也不允许将2024年1月1日之前已经费用化的数据资源重新进行资本化处理。
(3)以内部管理为目的涉及的估值需求
在资产管理的实践中，对资产的价值作出量化是实现精细化管理的条件和基础。对数据资产进行估值，可以合理衡量企业数字化建设成效以及数据资产运营绩效，为企业内部决策提供参考。
随着数据要素成为新的生产要素以及数据资产计量时代的来临，企业会更加重视数据的应用与利用，进而实现数据资产化。但数据的应用或利用过程需要投入数据分析、数据处理等成本，如果数据资产化带来的经济利益流入无法覆盖数据资产化的成本，这样的数据资产化是不经济的，无法为企业创造新的价值。为此，在数据资产化之前的决策阶段以及数据资产化之后的绩效评价环节，均可能需要数据资产估值服务。
对于已经构建内部结算管理体系的企业，其按工作职能或者生产经营工序将企业的各经营单元分解为一些内部责任主体，各责任主任分别单独核算，对各责任主体相互之间提供的产品、劳务或服务视为经营活动进行计价结算。该类企业在确定数据资产内部使用的结算价格时，可能需要估值服务。
(4)其他目的涉及的估值需求
除上述估值需求以外，还可能存在一些其他的估值需求。比如，数据资产涉及诉讼时，可能需要对其价值进行评估;为确定数据资产相关的纳税基数，也可能存在估值需求。此外，为了认定企业是否具备资不抵债这一破产原因，可能需要对包括数据资产在内的全部资产进行评估。
2 企业价值评估涉及的数据资产估值需求
随着信息技术和数字经济的迅速发展，数据要素已成为一项重要的甚至是核心的生产要素。随着数据资产计量时代的来临，数据资产的量化和列报有利于彰显数据要素的重要作用。一般而言，企业的信息化、数字化程度越高，其数据资产在总资产中的比重也越大。对于一些采用数字化运营模式的企业，数据资产可能成为其关键资产。在这样的背景下，在企业价值评估中界定评估范围时，识别企业是否存在的数据资产，已经成为一项必经且重要的程序。
在资产基础法中，对于识别出的数据资产，应结合其对企业价值的贡献，选择恰当的方法，对数据资产价值进行单独评估。如果无法判断企业是否拥有数据资产，或者对于识别出的数据资产无法采用恰当的方法进行评估，则可能不适宜选用资产基础法。
鉴于数据资产在会计上“入表”一般采用历史成本的计量属性，在资产基础法中，对于会计计量中已作资本化处理的数据资产，仍应单独进行评估。数据资产在会计上“入表”时，不允许将2024年1月1日之前已经费用化的数据资源重新进行资本化处理，这可能使得有些数据资产的历史成本计量不完整，在资产基础法中对数据资产进行单独评估时，该因素也可能成为数据资产评估值高于账面值的原因之一。
在收益法和市场法中，也应当考虑数据资产对企业价值的影响。比如，在收益法的未来收益预测中，应考虑数据资产对收入和成本的影响;在市场法中，数据资产可能成为筛选可比企业或进行价值比率修正的重要考虑因素。
相关资料
《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会〔2023〕11号)规定：“企业使用的数据资源，符合《企业会计准则第6号——无形资产》(财会〔2006〕3号)规定的定义和确认条件的，应当确认为无形资产。”“企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，符合《企业会计准则第1号——存货》(财会〔2006〕3号)规定的定义和确认条件的，应当确认为存货。”“本规定自2024年1月1日起施行。企业应当采用未来适用法执行本规定，本规定施行前已经费用化计入损益的数据资源相关支出不再调整。”
《数据资产评估指导意见》(中评协〔2023〕17号)第二条规定：“本指导意见所称数据资产，是指特定主体合法拥有或者控制的，能进行货币计量的，且能带来直接或者间接经济利益的数据资源。”第九条规定：“执行企业价值评估中的数据资产评估业务，应当了解数据资产作为企业资产组成部分的价值可能有别于作为单项资产的价值，其价值取决于它对企业价值的贡献程度。数据资产与其他资产共同发挥作用时，需要采用适当方法区分数据资产和其他资产的贡献，合理评估数据资产价值。”
《中华人民共和国公司法》第二十七条规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。”
《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》第三条规定：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(一)该项交换具有商业实质;(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。”
《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。“
《企业会计准则第8号——资产减值》第四条规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”第六条规定：“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。”
《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条规定：“购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。”